Изменения в порядке учета и налогообложения

    В ходе подготовки статьи к публикации произошли некоторые изменения в порядке налогообложения операций с ценными бумагами, осуществляемых профессиональными участниками рынка ценных бумаг.
    Согласно письму Госналогинспекции по г. Москве № 11-12/1658 от 21.01.98 г. на запрос аудиторской фирмы МКПЦН для профессиональных участников рынка и инвестиционных фондов переоценка ГКО и ОФЗ, производимая в соответствии с Положением об обслуживании и обращении выпусков ГКО и Положением об обращении ОФЗ-ПК (упомянутых в статье) с отражением результатов в бухгалтерском учете, носит рекомендательный характер.
    По мнению специалистов ГНИ по г. Москве в свете новых изменений в порядке налогообложения, внесенных Правилами, убыток от реализации ценных бумаг, приобретенных как с целью получения инвестиционного дохода, так и с целью реализации, не уменьшает налогооблагаемой прибыли. Однако данный вопрос требует дальнейшего документального разрешения.
    Многие вопросы, касающиеся бухгалтерского учета и налогооболожения профессиональных участников рынка ценных бумаг, остаются не урегулированными нормативными документами. Для восполнения пробелов 27 ноября 1997 г. ФКЦБ своим постановлением № 40 утвердила <Правила отражения профессиональными участниками рынка ценных бумаг и инвестиционными фондами в бухгалтерском учете отдельных операций с ценными бумагами> (далее - Правила). Правила внесли изменения в учет ценных бумаг, затрат, включаемых в издержки профессиональными участниками рынка, разъяснили многие вопросы, требовавшие решения на нормативном уровне.
    Согласно п. 1 постановления ФКЦБ № 40 от 27.11.97 г. Правила введены в действие с 1 января 1998 г. В п. 1.1 Правил установлено, что не все положения <Порядка отражения в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами>, утвержденного приказом Минфина РФ № 2 от 15.01.97 г. (далее - Порядок) и введенного в действие с 1 июля 1997 г., применяются при отражении в бухгалтерском учете операций с ценными бумагами профессиональными участниками рынка ценных бумаг.

УЧЕТ ЦЕННЫХ БУМАГ НА БАЛАНСЕ

Для профессиональных участников рынка ценных бумаг с 1 января 1998 г. не применяется порядок отражения приобретения ценных бумаг в зависимости от установленного срока погашения или намерения получать по ним доходы менее одного года (58 <Краткосрочные финансовые вложения>) либо более одного года (06 <Долгосрочные финансовые вложения>).
В соответствии с п. 2.1 Правил при организации бухгалтерского учета по счетам 06 <Долгосрочные финансовые вложения> и 58 <Краткосрочные финансовые вложения> ведется раздельный учет ценных бумаг, приобретенных для собственных нужд как финансовые вложения (с целью получения инвестиционного дохода) и для перепродажи (с целью получения дохода от их реализации).

Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения инвестиционного дохода, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение и отражаются по дебету счета 06 <Долгосрочные финансовые вложения> в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.

Ценные бумаги, приобретаемые с целью получения дохода от их реализации, принимаются к учету в сумме фактических затрат на приобретение по дебету счета 58 <Краткосрочные финансовые вложения> в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов.
    Таким образом, если профессиональный участник рынка приобрел за иностранную валюту облигации внутреннего валютного займа для перепродажи, т.е. с целью получения дохода от их реализации, то они учитываются на счете 58, который в соответствии с п. 65 <Положения о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации>, утвержденного приказом Минфина РФ № 170 от 26.12.94 г., подлежат пересчету в рубли по курсу ЦБ РФ на дату совершения операции и на дату составления отчетности. Долгосрочные финансовые вложения, выраженные в иностранной валюте, не переоцениваются. Ранее ОВВЗ учитывались только на счете 06.
    В случае приобретения ценных бумаг за счет средств кредита банка, в зависимости от того, учитываются ценные бумаги на счетах 06 или 58, решается вопрос об отнесении на себестоимость процентов за этот кредит.
    Согласно разъяснениям ГНИ по г. Москве № 11-13/4909 от 21.03.96 г. <Об отдельных вопросах налогообложения инвестиционных институтов> затраты на оплату процентов по кредитам банков, полученным для приобретения ценных бумаг, в соответствии с пп. <с> п. 2 <Положения о составе затрат...> включаются в себе-стоимость продукции (работ, услуг) профессиональным участником рынка ценных бумаг и учитываются для целей налогообложения, за исключением ссуд, связанных с приобретением основных средств, нематериальных активов и прочих внеоборотных активов.
    Согласно принятой классификации в разделе I бухгалтерского баланса показываются внеоборотные активы, в разделах II и III баланса - оборотные активы. В зависимости от того, учитываются ли приобретенные профессиональными участниками облигации и другие ценные бумаги на балансовом счете 06 <Долгосрочные финансовые вложения> или 58 <Краткосрочные финансовые вложения>, их приобретение может быть рассмотрено как приобретение внеоборотных активов, так и оборотных. Соответственно решается и вопрос об отнесении на себестоимость процентов за кредит.
    Пунктом 2.1. Правил установлено, что учет операций по приобретению ценных бумаг производится на дату перехода права собственности на ценные бумаги. Следовательно, средства, переведенные за ценные бумаги, документы по которым в данном отчетном периоде не получены, отражаются профессиональным участником на счетах расчетов с контр-агентом. Предварительный учет сумм фактических затрат на приобретение ценных бумаг на счетах 06, 58 или 08 не ведется.
    До 1 января 1998 г. согласно пункту 3.3 Порядка для предварительного учета фактических затрат по приобретению ценных бумаг профессиональные участники рынка использовали счет 08 <Капитальные вложения>, субсчет <Вложения в ценные бумаги>. После получения документов, подтверждающих права организации на соответствующие ценные бумаги, в бухгалтерском учете делалась проводка с отнесением на счета 06 <Долгосрочные финансовые вложения> или 58 <Краткосрочные финансовые вложения>.
    Профессиональные участники рынка ценных бумаг с 1 января 1998 г. не обязаны вести книгу учета ценных бумаг (п. 6 Порядка).

УЧЕТ ДОХОДОВ ПО ОБЛИГАЦИЯМ

    В разд. 4 <Учет процентов (доходов) по облигациям> Правил установлен балансовый счет, на котором следует учитывать накопленный купонный доход (НКД), образующийся при обращении купонных ценных бумаг. Сумма НКД учитывается на счетах 06 или 58, субсчет <Средства полученные и затраты произведенные по облигационным процентам (доходам)>.
    К сожалению, Правила не отвечают на вопрос: обязаны ли инвесторы-небанки осуществлять переоценку государственных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг?
    В соответствии с разделом 9 <Положения об обслуживании и обращении выпусков государственных краткосрочных бескупонных облигаций (ГКО)>, утвержденного приказом ЦБ РФ № 02-125 от 15.06.95 г., ГКО подлежат периодической переоценке.
    Для инвесторов переоценка ГКО осуществляется только в день проведения ими операций по покупке или продаже ГКО. В этот день переоцениваются ГКО всех выпусков, находящиеся у инвестора на балансе, даже если операции проводились только с некоторыми выпусками. Переоценка производится на основании отчета дилера, в котором указывается средневзвешенная (рыночная) цена облигаций.
    Дилеры переоценивают свои ГКО каждый рабочий день, независимо от того, производил ли дилер операции с облигациями в этот день или нет. Под переоценкой понимается определение балансовой стоимости облигаций с отнесением изменения балансовой стоимости на счета доходов или расходов (см. таблицу проводок).
    Злободневным для всех небанковских организаций-инвесторов является вопрос: должны ли они осуществлять эту переоценку, т.е. должны ли результаты этой переоценки отражаться в бухгалтерском учете и учитываться при налогообложении дохода?
    В соответствии со ст. 5 закона № 129 от 21.11.96 г. <О бухгалтерском учете> общее методическое руководство бухгалтерским учетом в России осуществляется правительством РФ, а нормативные акты и методические указания по бухгалтерскому учету не должны противоречить нормативным актам и методическим указаниям Минфина РФ. До вступления в силу закона <О бухгалтерском учете> согласно <Положению о Министерстве финансов РФ>, утвержденному постановлением правительства РФ № 984 от 19.08.94 г., разработкой методологии бухгалтерского учета и отчетности занимался также Минфин РФ.
    Вышеназванное <Положение об обслуживании и обращении выпусков ГКО> согласовано с Минфином РФ. Однако проведение переоценки ГКО небанковскими организациями Порядком и Положением о бухгалтерском учете и отчетности не предусмотрено.
    Данная позиция подтверждается разъяснениями Минфина РФ на запросы отдельных предприятий (они не являются нормативными документами). Однако не разъясняется, следует ли учитывать результаты переоценки при налогообложении.
    Вызывает недоумение отсутствие официального ответа Минфина РФ, подтверждающего решение данного вопроса. Например, в случае с негосударственными пенсионными фондами (НПФ) в своем письме № 16-00-16-55 от 21.03.97 г. Минфин РФ запретил применение <Инструкции по применению временных указаний о порядке ведения бухгалтерского учета и отчетности о НПФ>, утвержденной приказом Инспекции НПФ № 11 от 13.02.97 г. в связи с имеющимися существенными изменениями ранее установленного порядка, которые не были согласованы с Минфином РФ.
    ГНИ по г. Москве считает, что переоценка небанковскими организациями-инвесторами портфеля ГКО на дату совершения операций должна производиться и отражаться в бухгалтерском учете и учитываться в целях налогообложения.
    Вопрос о переоценке остается открытым и требует принятия решения на соответствующем компетентном уровне.

РЕАЛИЗАЦИЯ ЦЕННЫХ БУМАГ

    Существенным нововведением стало положение п. 2.3 Правил, которое также нашло свое отражение и в изменении порядка налогообложения. Выручка от реализации ценных бумаг, приобретенных для перепродажи, отражается по кредиту счета 46 <Реализация продукции (работ, услуг)> в корреспонденции со счетами учета расчетов.
    Выручка от реализации и прочего выбытия ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода, отражается по кредиту счета 48 <Реализация прочих активов> в корреспонденции с дебетом счетов учета расчетов.
    В соответствии с п. 2.4 инструкции ГНС РФ № 37 от 10.08.95 г. <О порядке исчисления и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций> при определении прибыли от реализации имущества предприятия для целей налогообложения принимается превышение между продажной и балансовой стоимостью имущества. Отрицательный результат от реализации имущества не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
    В пункте 2.5 вышеназванной инструкции установлено, что при реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на аналогичную продукцию (работы, услуги), сложившаяся на момент реализации, но не ниже фактической себестоимости. Если предприятие не могло реализовать продукцию по ценам выше себестоимости из-за снижения ее качества или потребительских свойств либо если сложившиеся рыночные цены на эту продукцию оказались ниже фактической себестоимости этой продукции, то для целей налогообложения применяется фактическая цена реализации продукции. Под сложившимися рыночными ценами понимаются рыночные цены, сложившиеся в регионе на момент исполнения сделки.
    Формально ценные бумаги включаются в понятие <имущество>, и по отношению к ним может быть применен пункт 2.4 - реализация ниже балансовой стоимости. В то же время деятельность на рынке ценных бумаг является основным видом деятельности для профессиональных участников, и в связи с этим к ним может быть применен пункт 2.5 - реализация не ниже фактической себестоимости.
    Долгое время оставался не решенным вопрос о том, какой пункт инструкции регулирует порядок реализации ценных бумаг. Однако, на взгляд автора, в соответствии с Правилами действие пункта 2.4 инструкции можно распространить на сделки, совершаемые профессиональными участниками рынка, по реализации ценных бумаг, приобретенных с целью получения инвестиционного дохода (долгосрочные), а пункта 2.5 - по продаже ценных бумаг, приобретенных с целью получения дохода от реализации (краткосрочные). Это означает, что в случае реализации ценных бумаг, приоретенных с целью получения дохода от реализации, по рыночным ценам, которые ниже балансовой, убыток от этой реализации уменьшает налогооблагаемую прибыль. В связи с тем что Правила вступили в силу недавно, для ответа на этот вопрос следует дождаться разъяснений ГНС или ГНИ.
    Решился вопрос определения себестоимости списания реализуемых ценных бумаг в Приложении к Правилам, не освещенный в Приложении № 1 к письму Госкомимущества РФ № ДВ-2/3498 от 25.05.93 г. и Минфина РФ № 62 от 21.05.93 г. <О порядке оценки чистых активов, особенностях состава затрат, формирования финансовых результатов и бухгалтерском учете в инвестиционных фондах>.
    Профессиональный участник рынка ценных бумаг, применяющий тот или иной метод оценки ценных бумаг (методы средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО), может оценивать стоимость выбывающих ценных бумаг двумя способами в рамках одного из трех названных методов:

рассчитывать себестоимость ценных бумаг в течение месяца на каждую дату их выбытия внутри месяца (так называемые методы скользящей средней себестоимости, скользящей ФИФО, скользящей ЛИФО);

по истечении месяца рассчитать среднюю (средневзвешенную) цену одной ценной бумаги данного вида в соответствии с выбранным методом и использовать ее при расчете стоимости выбываемых ценных бумаг по каждой сделке в течение месяца.
Правомерность применения того или иного из названных порядков отражена в нормативных документах, регулирующих деятельность профессиональных участников рынка. Однако для обоснования применения того или иного порядка профессиональный участник должен заранее в следующем году оговорить его в приказе руководителя <Учетная политика>, который вместе с бухгалтерской отчетностью за предыдущий год сдается в налоговую инспекции.

РЕКОМЕНДУЕМЫЕ БУХГАЛТЕРСКИЕ ПРОВОДКИ

С 1 января 1998 г. в соответствии с Правилами при отражении операций с ценными бумагами и формировании финансовых результатов профессиональным участникам рынка ценных бумаг рекомендуем использовать проводки, приведенные в таблице.
Настоящие Правила внесли позитивные изменения в учет и налогообложение профессиональных участников рынка, решив или разъяснив многие вопросы. Автор надеется, что данная публикация поможет разобраться в новом порядке, установленном этими Правилами.