В отличие от ранее действующего порядка исчисления и уплаты налога на доходы от операций с ценными бумагами, когда налогоплательщик самостоятельно должен был исчислять и уплачивать налог по окончании налогового периода на основании предоставляемой в налоговый орган налоговой декларации, после вступления в силу изменений в гл. 23 НК РФ такая обязанность уже возложена на налоговых агентов (ч. 1 п. 8 ст. 214-1 НК РФ). Однако определить, на кого именно возложена такая обязанность, в соответствии с текстом последней редакции гл. 23 НК РФ представляется весьма затруднительно, и вот по какой причине.
    В соответствии со ст. 24 НК РФ налоговым агентом признаются только те лица, на которых обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога возложена самим кодексом. Согласно п. 1 и п. 2 ст. 226 НК РФ с учетом принятых изменений налоговыми агентами признаются российские организации, индивидуальные предприниматели и постоянные представительства иностранных организаций в России в отношении всех доходов, выплачиваемых ими физическим лицам, за исключением доходов, налогообложение которых регулируется ст. 227, 228 и 214-1 НК РФ.
    Таким образом, общие нормы
    ст. 226 НК РФ, устанавливающие перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами, а также особенности исчисления, порядок и сроки уплаты ими налога, в отношении налогообложения операций физических лиц с ценными бумагами не применяются. Это следует из новой редакции п. 2 ст. 226 НК РФ.
    Логично было бы предположить, что, исключив нормы ст. 226 НК РФ из правового регулирования порядка налогообложения операций физических лиц с ценными бумагами, законодатель должен был бы установить такой перечень в принятых поправках в гл. 23 НК РФ. Однако в данных изменениях и дополнениях прямого и недвусмысленного указания на то, кто же должен исчислять, удерживать и уплачивать налог на доход от операций физических лиц с ценными бумагами, не содержится.
    Опосредованно на основании анализа положений п. 3 ст. 214-1 НК РФ можно предположить, что к таким лицам законодатель относит брокера, доверительного управляющего и других лиц, совершающих операции с ценными бумагами по <договору поручения, иному подобному (здесь и далее выделено автором) договору>, т.е. совершающих сделки по посредническим договорам, являющимся разновидностью договоров на возмездное оказание услуг. Следовательно, из буквального толкования приведенной нормы следует признать, что любое лицо, в том числе и профессиональный участник рынка ценных бумаг, совершающее сделку с физическим лицом не на основании посреднического договора, а напрямую - на основании договора купли/продажи ценных бумаг, в таком случае не обязано исчислять и удерживать налог у источника выплаты дохода.
    Необходимо также обратить внимание на то, что перечень лиц, признаваемых налоговыми агентами, приведенный в п. 3 ст. 214-1 НК РФ, не совпадает с аналогичным перечнем, содержащимся в п. 8 ст. 214-1 НК РФ. Данной нормой закона устанавливается, что <при невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога у источника выплаты дохода налоговый агент (брокер, доверительный управляющий или иное лицо, совершающее операции по договору поручения, договору комиссии, иному договору в пользу налогоплательщика)> должен в установленный срок уведомить об этом налоговый орган. Очевидно, что перечень лиц, обязанных исчислять, удерживать и уплачивать налог, в последнем случае намного шире - в нем указаны уже не только лица, совершающие операции по договору поручения, иному подобному ему договору, а любые лица, совершающие операции с ценными бумагами на основании любого гражданско-правового договора в пользу налогоплательщика, в том числе и по договору купли/продажи или дарения ценных бумаг.
    Но доход по договору дарения ценных бумаг исключен из налогообложения доходов физических лиц, облагаемых налогом в соответствии с гл. 23 НК РФ. Налогообложение таких доходов осуществляется на основании федерального закона <О налоге с имущества, переходящего в порядке наследования или дарения>. Кроме того, если признать верным перечень лиц, являющихся налоговыми агентами, приведенный в п. 8 ст. 214-1 НК РФ, то и договоры купли/продажи ценных бумаг между физическими лицами, не являющимися предпринимателями, заключенные, минуя посредничество профессиональных участников рынка ценных бумаг, также формально попадают под определение <иного договора в пользу налогоплательщика>. И, следовательно, в этом случае налоговым агентом может быть признано физическое лицо - покупатель ценных бумаг. Но тогда приобретение физическим лицом, не являющимся предпринимателем, статуса налогового агента ставится в зависимость от разновидности и предмета заключаемого им гражданско-правового договора, что противоречит принципам налогообложения и общему смыслу норм, содержащихся в гл. 23 НК РФ.
    Из всего приведенного выше можно сделать вывод, что многочисленные неточности, содержащиеся в принятых изменениях в гл. 23 НК РФ, не позволяют четко и однозначно определить круг лиц, на которых НК РФ возложена обязанность по исчислению, удержанию и уплате налога у источника выплаты дохода от операций физических лиц с ценными бумагами.

    С вступлением в силу рассматриваемых поправок в НК РФ налогоплательщик, как и раньше, вправе воспользоваться налоговым имущественным вычетом, предусмотренным подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, и уменьшить облагаемый доход на сумму, полученную в налоговом периоде от продажи ценных бумаг, находившихся в его собственности менее трех лет, но не выше 125 тыс. руб. Если же ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика три года и более, то имущественный налоговый вычет предоставляется в размере всей суммы, полученной от продажи ука-занных ценных бумаг. Если до вступления в силу изменений в НК РФ вместо имущественного налогового вычета, предусмотренного подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ, налогоплательщик имел право уменьшить сумму общего дохода от реализации ценных бумаг на совокупную сумму произведенных им и документально подтвержденных расходов, связанных только с приобретением ценных бумаг, то с вступлением в силу изменений гл. 23 НК РФ он имеет право на вычет в большем, чем раньше, размере - в размере <фактически произведенных и документально подтвержденных расходов>, т.е. с учетом всех расходов, связанных с приобретением и реализацией ценных бумаг.
    Имущественный налоговый вычет может предоставляться не только при подаче налогоплательщиком налоговой декларации по окончании налогового периода, как было ранее, но и у источника выплаты дохода и предоставляется только у одного источника выплаты дохода по выбору налогоплательщика (п. 3 ст. 214-1 НК РФ).

    Объектом налогообложения при совершении операций купли/продажи с ценными бумагами согласно п. 3 ст. 214-1 НК РФ является доход, определяемый как сумма доходов по совокупности сделок с ценными бумагами соответствующей категории, совершенных в течение налогового периода, за вычетом сумм убытков. Доход (убыток) по отдельной сделке купли/продажи ценных бумаг определяется как разница между суммой, полученной от реализации ценных бумаг, и суммами фактически произведенных и документально подтвержденных расходов налогоплательщика, связанных с приобретением, хранением и реализацией ценных бумаг. К таким расходам НК РФ относит: