ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ И НАЛОГ НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Доходы в виде имущественных прав
С точки зрения рассматриваемой проблемы важной новацией законодательства о подоходном налоге является то, что в составе доходов, получаемых налогоплательщиком в натуральной форме, теперь наряду с товарами (работами, услугами) отдельно поименованы имущественные права (п. 1 ст. 211 НК РФ).
Отсутствие такого упоминания в законе <О подоходном налоге> в целом ряде случаев порождало споры между налогоплательщиками и налоговыми органами по поводу наличия самого факта дохода, например, при распределении суммы увеличения уставного капитала, произведенного за счет собственных источников общества, между акционерами (участниками) пропорционально их доле в уставном капитале.
Материальная выгода
Согласно подп. <я 13> п. 1 ст. 3 закона <О подоходном налоге> материальная выгода в виде экономии на процентах при получении заемных средств от предприятий (учреждений, организаций), а также физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, не включалась в состав совокупного дохода физического лица:
если процент за пользование такими средствами в рублях составляет не менее 2/3 от ставки рефинансирования, установленной ЦБР;
если процент за пользование такими средствами в иностранной валюте - не менее 10% годовых.
В гл. 23 НК РФ планка необлагаемой материальной выгоды по рублевым займам повышена до трех четвертей ставки рефинансирования, установленной ЦБР на дату получения таких средств, а по валютным - снижена до 9% годовых (подп. 1, 2 п. 2 ст. 212).
При этом зафиксирована постоянная точка отсчета материальной выгоды по рублевым займам - ставка рефинансирования ЦБР на дату получения займа. Это значит, что в случае ее изменения (например, снижения ставки рефинансирования в период пользования заемными средствами) сумма материальной выгоды при неизменной ставке процента по займу не изменится (в нашем примере не увеличится). Сегодня же при расчете материальной выгоды в целях налогообложения принимается ставка рефинансирования ЦБР, действовавшая в течение срока пользования заемными средствами. В случае изменения ставки рефинансирования новая учетная ставка применяется начиная с расчетного месяца, следующего за месяцем ее изменения (подп. <я 13> п. 8 инструкции ГНС РФ № 35 от 29 июня 1995 г. <По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц"> (далее - Инструкция № 35).
Дата получения рассматриваемых доходов определяется как день уплаты налогоплательщиком процентов по полученным заемным средствам (подп. 3 п. 1 ст. 223). По нашему мнению, эта формулировка исключает возможность ежемесячного исчисления материальной выгоды независимо от фактической уплаты процентов, как это происходит сейчас на основании п. <я 13> Инструкции № 35.
В связи с выделением имущественных прав в составе доходов, получаемых в натуральной форме, также и в составе материальной выгоды, исчисляемой при получении таких доходов, выделена <матери-альная выгода, полученная от приобретения ценных бумаг< (подп. 3 п. 1 ст. 212 НК РФ)2.
Исчисляется эта материальная выгода как превышение рыночной стоимости ценных бумаг над суммой фактических расходов налогоплательщика на их приобретение (п. 4 ст. 212 НК РФ)3.
Датой получения рассматриваемого дохода будет день приобретения ценных бумаг (подп. 3 п. 1 ст. 223), который фиксируется и устанавливается в соответствии со ст. 29 федерального закона № 39-ФЗ от 22 апреля 1996 г.
<О рынке ценных бумаг<. К сожалению, в НК РФ не прописан порядок определения рыночной цены ценных бумаг. Представляется целесообразным, как и в целях налога на прибыль, делать это в соответствии с распоряжением ФКЦБ № 1087-р от 05.10.98 <Об утверждении порядка расчета рыночной цены эмиссионных ценных бумаг, допущенных к обращению на фондовой бирже или через организатора торговли на рынке ценных бумаг, и установлении предельной границы колебаний рыночной цены>.
Доходы от долевого участия
В отличие от действующего законодательства о подоходном налоге, в гл. 23 отдельно выделены в самостоятельную ст. 214 доходы от долевого участия в деятельности организаций. При этом отдельно рассматриваются правила налогообложения доходов в виде дивидендов, полученных от источников за пределами РФ, от российских организаций и от постоянных представительств иностранной организации (из сопоставления названия данной статьи и ее содержания можно сделать вывод, что законодатель допускает возможность получения еще каких-то доходов от долевого участия в других организациях, кроме дивидендов).
Напомним, что согласно п. 1 ст. 43 НК РФ дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами РФ, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств4.
Ранее доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные от источников за пределами РФ, физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в РФ, включались в доходы, подлежащие налогообложению в РФ (ст. 4 закона <О подоходном налоге>). С 1 января 2001 г. сумма налога в отношении таких доходов (дивидендов) определяется налогоплательщиком самостоятельно применительно к каждой такой выплате по ставке, предусмотренной п. 3 ст. 224 НК РФ (подп. 1 п. 1 ст. 214 НК РФ), то есть 30%.
Отметим следующие различия:
согласно ст. 4 закона <О подоходном налоге> суммы подоходного налога, выплаченные в соответствии с законодательством иностранных государств физическими лицами, имеющими постоянное местожительство в РФ, засчитываются при внесении этими лицами подоходного налога в РФ (в пределах суммы налога, подлежащего уплате этими лицами в РФ);
согласно подп. 1 п. 1 ст. 214 НК РФ подобный зачет может быть произведен только в том случае, если источник дохода находится в иностранном государстве, с которым заключен международный договор (соглашение) об избежании двойного налогообложения.
При этом, как и ранее (см. пример в п. 16 Инструкции № 35), размер засчитываемой суммы не может превышать суммы налога, исчисленной так, как если бы эти доходы были получены от источников в Российской Федерации. Такой зачет производится при условии предоставления налогоплательщиком документа о полученном доходе и об уплате им налога за пределами Российской Федерации, подтвержденного налоговым органом соответствующего иностранного государства (п. 1 ст. 232). Необходимо также одновременно с налоговой декларацией представить в налоговый орган справку от источника, выплатившего доходы, с переводом на русский язык (п. 3 ст. 228 НК РФ).
В силу этого и налоговые агенты - российская организация или действующее в РФ постоянное представительство иностранной организации, являющееся источником рассматриваемого дохода, определяют сумму налога отдельно по каждому налогоплательщику без суммирования отдельных выплат, как делается сейчас, а применительно к каждой выплате указанных доходов по ставке 30%.
Пункт 2 ст. 214 устраняет существующее двойное налогообложение дивидендов, получаемых физическими лицами, - сначала налогом на прибыль в составе налогооблагаемой прибыли предприятия, а затем подоходным налогом в составе совокупного дохода физического лица.
С 1 января 2000 г. сумма уплаченного налога на доход, относящаяся к части прибыли, распределяемой в виде дивидендов в пользу налогоплательщика, являющегося налоговым резидентом РФ, подлежит зачету в счет исполнения обязательств по уплате налога налогоплательщиком - получателем дивидендов.
Если сумма уплаченного налога на доход, относящаяся к части прибыли, распределяемой в пользу налогоплательщика в виде дивидендов, превышает причитающуюся с него сумму налога на доход в виде дивидендов, возмещение из бюджета не производится (при сегодняшнем равенстве ставок налога на прибыль и на дивиденды указанные суммы всегда будут равны).
Законодательно закреплено освобождение от налога доходов, полученных акционерами или участниками обществ в результате переоценки основных фондов (средств) в виде дополнительно полученных ими акций или иных имущественных долей, распределенных между ними пропорционально их доле и видам акций, либо в виде разницы между новой и номинальной стоимостью акций или их имущественной доли в уставном капитале (п. 19 ст. 217 НК РФ). Сходная норма содержится в п. 7 Инструкции № 35 только по отношению к акционерам акционерных обществ.
В то же время по-прежнему трудно считать доходом в виде имущественных прав (а ничем иным указанные доходы быть не могут) то положение, при котором не изменяется объем имущественных прав акционера (участника) к акционерному обществу (другой организации): объем этих прав измеряется не абсолютным количеством акций (долей) и не их номинальной стоимостью, а относительной долей акционера (участника) в уставном капитале.
Доходы от продажи ценных бумаг
Изменился порядок определения суммы, исключаемой из налогообложения при продаже ценных бумаг (как разновидности <иного имущества>), находившихся в собственности налогоплательщика. Сумму, <не превышающую тысячекратного установленного законом размера минимальной месячной оплаты труда> (подп. <т> п. 1 ст. 3 закона <О подоходном налоге>), заменила сумма, <полученная от продажи>, но не превышающая 125 тыс. руб., если ценные бумаги принадлежали налогоплательщику на праве собственности менее трех лет (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Уместно напомнить, что именно в связи с вопросом о применении имущественных вычетов по подоходному налогу Верховный суд РФ недавно подтвердил: суммы, полученные физическим лицом - участником общества от продажи или иного способа отчуждения (уступки) доли в уставном капитале общества, не могут быть отнесены в целях налогообложения к суммам, полученным от продажи принадлежащего на праве собственности имущества, и, следовательно, полученные в связи с этим доходы не могут быть уменьшены на предусмотренные законодательством о подоходном налоге для таких случаев вычеты (решение суда ГКПИ № 00-226-228 от 3 апреля 2000 г.; определение Кассационной коллегии № КАС 00-205 от 25 мая 2000 г.).
Перешла в разряд законодательной норма подп. <т> п. 8 Инструкции № 35 о том, что при получении физическими лицами доходов по операциям купли/продажи ценных бумаг могут приниматься к зачету расходы, подтвержденные документами по приобретению таких бумаг. Как сказано в подп. 1 п. 1 ст. 220, при реализации принадлежащих налогоплательщику ценных бумаг вместо использования права на имущественный налоговый вычет, предусмотренный в настоящем подпункте, налогоплательщик вправе уменьшить сумму общего дохода от их реализации на совокупную сумму фактически произведенных им и документально подтвержденных расходов на приобретение указанных ценных бумаг.
В то же время между приведенными нормами есть и существенное различие: первая из них допускала трактовку, в соответствии с которой доходы и убытки должны были определяться по каждой сделке отдельно, причем убытки в расчет не принимались, а убытки и прибыли взаимно не перекрывались; вторая такую возможность начисто исключает, поскольку в ней говорится об уменьшении общего дохода на совокупную сумму расходов. Вместе с тем убытки прошлых лет не уменьшают налоговую базу (п. 2 ст. 228 НК РФ).
Кроме того, в соответствии с подп. <т> п. 8 Инструкции № 35 расходы могли приниматься к зачету у источника выплаты доходов по операциям купли/продажи ценных бумаг, принадлежавших физическому лицу на праве собственности, а с 2001 г. физические лица будут самостоятельно исчислять суммы налога с указанных доходов (п. 2 ст. 228 НК РФ). Покупатели ценных бумаг и профессиональные участники рынка ценных бумаг, через которых совершаются сделки, больше не являются налоговыми агентами (п. 1, 2 ст. 226 НК РФ), следовательно, и зачет на сумму фактических расходов, как и до 1998 г., будет предоставляться только при подаче декларации, что, как правило, происходит по окончании календарного года.
Отметим, что и НК РФ, и предшествующее ему законодательство предоставляют возможность подавать декларацию чаще одного раза в год: в случае прекращения существования источников доходов до конца года налогоплательщики обязаны в пятидневный срок со дня прекращения их существования представить налоговую декларацию о фактически полученных доходах (п. 1 ст. 18 закона <О подоходном налоге>, п. 3 ст. 229 НК РФ). Таким образом, можно хоть ежемесячно подавать декларацию по доходам от купли/продажи ценных бумаг (и соответственно принимать к зачету фактические расходы, связанные с их приобретением), аргументируя это отсутствием уверенности в дальнейшем существовании благоприятной конъюнктуры для продолжения деятельности на рынке ценных бумаг. Во всяком случае неподача декларации в случае действительного прекращения такой деятельности есть налоговое правонарушение, предусмотренное ст. 119 НК РФ, тогда как <возвращение> источника дохода, который налогоплательщик посчитал прекращенным, не содержит состава налогового правонарушения.
Дается налогоплательщику и еще одно <послабление> (с точки зрения определения понятия <льготы> в п. 1 ст. 56 НК РФ трудно сказать, является ли это льготой): если налогоплательщиком в соответствии с действующим законодательством были на безвозмездной основе или с частичной оплатой приобретены (получены) в собственность ценные бумаги, то при налогообложении доходов от их реализации в качестве документально подтвержденных расходов на приобретение (получение) этих ценных бумаг могут быть учтены суммы, с которых был исчислен и уплачен налог при приобретении (получении) данных ценных бумаг (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ).
© ЗАО "Группа РЦБ".