По какой ставке облагаются налогом на прибыль дивиденды акционера, полученные за пределами РФ?

Среди российских организаций немало таких, которые получают доходы от участия в созданных за рубежом совместно с нерезидентами (особенно часто - в странах СНГ) акционерных обществах. Естественно, возникает вопрос, изменился ли порядок налогообложения данных доходов с введением Налогового кодекса РФ.

СУЩЕСТВУЮЩАЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬНАЯ НОРМА

    Согласно ст. 12 закона РФ № 2116-1 от 27 декабря 1991 г. <О налоге на прибыль предприятий и организаций> (далее - ФЗ <О налоге на прибыль>) сумма прибыли (дохода), полученная за пределами Российской Федерации, включается в общую сумму прибыли, подлежащую налогообложению в Российской Федерации, и учитывается при определении размера налога.
    Сумма налога на прибыль (доход), уплаченная российскими организациями за границей в соответствии с законодательством иностранных государств, засчитывается при уплате налога на прибыль в Российской Федерации только в пределах сумм налога, уплаченных с дохода от источников за пределами Российской Федерации. При этом засчитываемая сумма не может превышать сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в Российской Федерации по прибыли (доходу), полученной за границей.
    В соответствии с трактовкой этих норм налоговыми органами любые доходы, полученные российской организацией за пределами РФ, независимо от их природы и от того, как облагаются аналогичные доходы, полученные на территории России, должны, по сути, облагаться по общей ставке налога на прибыль.
    Применительно к интересующему нас случаю это означает, что дивиденды акционера, полученные по акциям зарубежного эмитента, будут облагаться в России не налогом на доходы по ставке 15%, а налогом на прибыль по общей ставке. Именно такая позиция зафиксирована, в частности, в письме ГНИ по г. Москве № 11-13/13839 от 25 октября 1994 г. <О порядке налогообложения сумм дивидендов, полученных российским предприятием за границей>. Проиллюстрируем эту позицию, видоизменив ее с учетом современных данных (пример 1, приведенный в Приложении 2 к указанному письму).
    Пример 1
    Предприятие, созданное в Российской Федерации, владеет пакетом акций предприятия, имеющего постоянное местопребывание в стране Х.
    В отчетном году российское предприятие получило валовую прибыль от деятельности в России в сумме 750 тыс. руб. и доход в виде дивидендов от предприятия из страны Х в сумме, эквивалентной 150 тыс. руб. (в пересчете по курсу ЦБР на день получения дохода).
    1. В соответствии с законодательством страны Х доход от дивидендов облагается налогом по ставке 25%.
    Налог на прибыль по дивидендам, уплаченный в соответствии с законодательством страны Х, составил: 150 тыс. руб.0,25 = 37,5 тыс. руб.
    2. Для целей налогообложения в России производятся следующие расчеты:
    а) совокупная валовая прибыль из всех источников: 750 тыс. руб. + 150 тыс. руб. = 900 тыс. руб.;
    б) облагаемая прибыль, исчисленная по российскому законодательству, составила 300 тыс. руб.;
    в) налог на прибыль по ставке 30% составил: 300 тыс. руб.0,30 = 90 тыс. руб.
    3. На сумму налога на прибыль по дивидендам, уплаченного в стране Х, предоставляется зачет в следующем порядке.
    Определяется предельный размер зачета (предположим, что затраты российского предприятия, связанные с получением дивидендов, составили 10 тыс. руб.), для этого к сумме прибыли по дивидендам, исчисленной в соответствии с законодательством РФ, применяется ставка налога на прибыль, предусмотренная российским законодательством: (150 тыс. руб. - 10 тыс. руб.)0,30 = 42 тыс. руб.
    Таким образом, предельный размер зачета составляет 42 тыс. руб., а сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляет 37,5 тыс. руб., т.е. не превышает предельный размер зачета. Поэтому предоставляется зачет на всю сумму налога на дивиденды, уплаченную за границей.
    4. Предоставляется зачет на сумму налога, уплаченного в стране Х: 90 тыс. руб. - 37,5 тыс. руб. = 52,5 тыс. руб.
    Итого: налог к уплате в России составил 52,5 тыс. руб., общая сумма налогов - 90 тыс. руб.
    Внешне изложенная позиция вполне благоприятна для организации, ибо практически всегда, когда ставка налога на доходы в виде дивидендов за границей ниже ставки налога на прибыль в России (а именно такая ситуация имеет место в большинстве случаев), она позволяет полностью зачесть в России налог, уплаченный за ее пределами, тем самым уменьшая на его сумму налог на прибыль, подлежащий уплате в Российской Федерации.
    Однако скрытое коварство изложенного подхода состоит в том, что, включая сумму дивидендов в состав валового дохода, облагаемого по общей ставке, он увеличивает общую сумму налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет.
    Чтобы понять это, изменим порядок расчета.
    Пример 2
    Предприятие, созданное в Российской Федерации, владеет пакетом акций предприятия, имеющего постоянное местопребывание в стране Х.
    В отчетном году российское предприятие получило валовую прибыль от деятельности в России в сумме 750 тыс. руб. и доход в виде дивидендов от предприятия из страны Х в сумме, эквивалентной 150 тыс. руб. (в пересчете по курсу ЦБР на день получения дохода).
    1. В соответствии с законодательством страны Х доход от дивидендов облагается налогом по ставке 25%.
    Налог на прибыль по дивидендам, уплаченный в соответствии с законодательством страны Х, составил: 150 тыс. руб.0,25 = 37,5 тыс. руб.
    2. Для целей налогообложения в России производятся следующие расчеты:
    а) облагаемая прибыль от деятельности в России составила 160 тыс. руб. (получено путем вычитания из 300 тыс. руб. общей налогооблагаемой прибыли 140 тыс. руб. чистого внереализационного дохода в виде дивидендов);
    б) налог на прибыль по ставке 30% составил: 160 тыс. руб.0,30 = 48 тыс. руб.
    3. На сумму налога на прибыль по дивидендам, уплаченного в стране Х, предоставляется зачет в следующем порядке.
    Определяется предельный размер зачета (предположим, что затраты российского предприятия, связанные с получением дивидендов, составили 10 тыс. руб.) - для этого к сумме прибыли по дивидендам, исчисленной в соответствии с законодательством России, применяется ставка налога на доходы, предусмотренная российским законодательством: (150 тыс. руб. - 10 тыс. руб.)0,15 = 21 тыс. руб.
    Таким образом, предельный размер зачета составляет 21 тыс. руб., а сумма налога, фактически уплаченного за границей, составляет 37,5 тыс. руб., т.е. превышает предельный размер зачета. Поэтому к зачету в России принимается только 21 тыс. руб., т.е. сама сумма предельного размера зачета.
    В результате сумма налога к уплате в России составила на 4 тыс. руб. меньше, чем в предыдущем примере (52 тыс. руб. - 48 тыс. руб.), а общая сумма налоговых платежей, уплаченных в России и за рубежом, будет на 4,5 тыс. руб. меньше (90 тыс. руб. - (48 тыс. руб. + 37,5 тыс. руб.)).

НАЛОГОВЫЙ КОДЕКС ИСКЛЮЧИЛ ВАРИАНТЫ

    Правомерность вышеназванного подхода обосновывается следующим.
    1. Согласно п. 1 ст. 2 ФЗ <О налоге на прибыль> объектом обложения налогом является валовая прибыль предприятия, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с положениями, предусмотренными настоящей статьей.
    Из текста ст. 12 по меньшей мере не следует однозначно, в состав какой прибыли включаются доходы, полученные за пределами РФ: валовой, до ее уменьшения на суммы, облагаемые не по общей ставке налога на прибыль, или налогооблагаемой, уже ни на что не уменьшаемой.
    2. Согласно п. 8 ст. 2 ФЗ <О налоге на прибыль> в целях налогообложения валовая прибыль уменьшается на суммы:

доходов в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента;

доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации.     В соответствии с п. 1 ст. 9 ФЗ <О налоге на прибыль> по ставке 15% облагаются доходы в виде дивидендов, полученных по акциям, принадлежащим предприятию-акционеру и удостоверяющим право владельца этих ценных бумаг на участие в распределении прибыли предприятия-эмитента (подп. <а>), и доходы от долевого участия в других предприятиях, созданных на территории Российской Федерации (подп. <б>).
    Сопоставление этих двух норм совершенно очевидно показывает, что в отличие от налогообложения доходов, полученных от участия в неакционерных обществах, условием льготного (15%) налогообложения доходов, полученных от участия в акционерных обществах, не является нахождение общества на территории РФ.
    3. Возражая против такой логики, налоговые органы ссылаются на неприменимость нормы о льготном налогообложении дивидендов к дивидендам, полученным за рубежом, поскольку в ней говорится о доходе, полученном не просто от эмитента, а именно от предприятия-эмитента, согласно же терминологии, установленной п. 2 ст. 1 ФЗ <О налоге на прибыль>, к предприятиям относятся только российские организации и их подразделения.
    По поводу этого можно сказать следующее.
    Во-первых, указанное правило не выдерживается в нормах, касающихся налога на доходы: во фразе <доходов от долевого участия в деятельности других предприятий, кроме доходов, полученных за пределами Российской Федерации> совершенно однозначно подразумевается, что и за рубежом могут быть получены доходы от долевого участия в деятельности предприятий, т.е. предприятиями именуются и иностранные организации. Следовательно, нет безусловных оснований утверждать, что в предшествующей фразе под предприятием-эмитентом не могут пониматься также и иностранные организации.
    Во-вторых, и это главное, после введения Налогового кодекса РФ, обозначившего в ст. 11 и российские, и иностранные организации одним общим термином <организации>, утратили силу положения п. 2 и п. 4 ст. 2 ФЗ <О налоге на прибыль>, вводящие различные наименования для российских и иностранных организаций.
    (Норма о том, что до принятия Ч. 2 Налогового кодекса РФ порядок уплаты конкретных налогов определяется действующими законами о них (ст. 4, 5 федерального закона № 147-ФЗ от 31 июля 1998 г.
    <О введении в действие части первой Налогового кодекса РФ>), носит подчиненный характер по отношению к норме ст. 7 того же закона, в соответствии с которой законы об отдельных налогах действуют в части, не противоречащей Налоговому кодексу, и которая в полной мере распространяется и на область терминологии. Причем когда дело касается таких понятий как <реализация>, <товар> <имущество> <обособленное подразделение>, то сомнений в этом ни у кого не возникает. Представляется, что термины <предприятия> и <организации> не менее важны и ничем не хуже.)
    Таким образом, по нашему мнению, с 1 января 2000 г. при расчете принимаемой к зачету суммы налога, уплаченной за рубежом с суммы полученных там доходов в виде дивидендов по акциям иностранной организации-эмитента, к самой сумме дивидендов должна применяться ставка налога на доходы в 15%, а не налога на прибыль в 30%.
    Иначе говоря, к сумме доходов, полученной за пределами России, должна применяться та ставка налога, по которой облагаются аналогичные доходы, полученные в Российской Федерации.
    В соответствии с этой позицией доходы от долевого участия в деятельности других предприятий, полученные за пределами Российской Федерации, будут облагаться (несмотря на то, что п. 1 ст. 43 НК РФ позволяет считать их дивидендами) по общей ставке налога на прибыль. (Расчет принимаемой к зачету суммы налога, уплаченной за рубежом, будет производиться в порядке, изложенном в примере 1.)